A continuación publico un escrito que desarrollé en el año 2008, con mi colega, y compañera de trabajo Maryuris Mota. Al final del mismo, adjunto el extracto de una de mis clases donde toqué lo relativo al Treaty Shopping y al Rule Shopping:
Con la internacionalización o globalización de la economía, cuyo desarrollo se ha acelerado en los últimos veinte (20) años, han adquirido mayor relevancia los conceptos de Precios de Transferencia, Régimen de Transparencia Fiscal Internacional, Convenios de Doble Tributación Internacional y con ellos la Doctrina del Levantamiento del Velo Corporativo.
Por una parte, es frecuente que los Grupos Multinacionales pacten operaciones en circunstancias favorables para los miembros de su Grupo, en algunos casos ajustando los precios, y al hacerlo, se transfieren utilidades de un país a otro, indistintamente. Dicha realidad, ha conllevado a que las Administraciones Tributarias de cada país procuren formas que les permitan eliminar el ser privadas de manera in equitativa de impuestos a los que según su criterio, legal y justamente tienen derecho. Por otra parte, también sucede que los Grupos Multinacionales se ven afectados por una doble imposición económica internacional cuando dos o más países atribuyen precios diferentes a una misma transacción entre empresas del Grupo.
Con el fin de evitar estas distorsiones, se hace necesaria la implementación de principios que tiendan a minimizar estos conflictos entre las Administraciones Tributarias de los diferentes países y los contribuyentes, promoviendo a su vez el comercio y la inversión internacional.
El interés por estudiar este tema en la doctrina internacional es tan elevado, que ha sido calificado por Huber Hamaekers (autor internacional de reconocida trayectoria, que según sus estudios, mas del 60% del comercio internacional se lleva a cabo entre empresas multinacionales, y que el 80% de los litigios en materia fiscal en los EEUU se relaciona con precios de transferencia) como la cuestión impositiva mas importante del mundo. Además, genera importantes y costosos riesgos fiscales y constituye un poderoso instrumento de Planificación Fiscal.
Por lo antes expuesto, es necesario que toda Empresa Multinacional, entienda que entre sus prioridades debe surgir la necesidad de crear controles y revisar las estrategias de negocios que permitan llevar a cabo sus actividades y la penetración de mercados internacionales, cuidando de manera efectiva el marco jurídico fiscal de las jurisdicciones donde se desenvuelven; en especial, cuando se realizan operaciones con empresas vinculadas que se encuentran domiciliadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, o cuando se requiera el apoyo, servicio o el Know How de algunas de sus vinculadas que por razones de fondo económico perfectamente justificable deban contratarse.
Los Precios de Transferencia o Transfer Price
El Régimen de Transfer Price surge en el Sistema Tributario de un país como una necesidad de ajustar las normas tributarias a la realidad del comercio internacional y fundamentalmente a las relaciones económicas de intercambio de mercancías, servicios, préstamos y tecnologías en el seno de empresas multinacionales.
Es un mecanismo de corrección o rectificación de precios, tendiente a preservar los ingresos fiscales de la Administración Tributaria que lo establece. El Régimen de Precios de Transferencia se acoge al Principio ARM´S LENGTH o principio de plena competencia o concurrencia que establece que las entidades vinculadas al negociar entre sí, deben fijar los precios de transferencia en la misma forma en que hubiese sido negociado con un tercero independiente que resguarda sus propios intereses, o lo que es lo mismo, a valor de mercado.
Las empresas pertenecientes a Grupos Multinacionales para cubrir los aspectos relacionados con Transfer Price deben realizar un análisis funcional y operativo que involucre:
? Las características de las operaciones;
? Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las
operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación;
? Los términos contractuales;
? Las circunstancias económicas; y
? Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado.
Al respecto, deben ser cuidadosos de la forma en que organizan y disponen de la información soporte de sus declaraciones informativas, ya que a través de la documentación, las autoridades fiscales reciben su primera impresión de una empresa multinacional y su política de comercialización con partes vinculadas. Por consiguiente, se debe preparar con sumo cuidado considerando absolutamente la forma en que la empresa desea ser percibida por la autoridad fiscal. Se deben expresar en forma pormenorizada todos y cada uno de los eventos específicos internos y externos que tenga algún impacto sobre las operaciones de la Multinacional y su desempeño financiero internacional. La documentación define el tono de la percepción del fisco sobre la compañía, su cultura y su mercado, por lo tanto, mientras más precisa y enfocada sea, menos probabilidades existirán que ocurran controversias.
Así mismo, es recomendable cuidar las estrategias de negocios como justificación para Precios de Transferencias diferentes, ya que esto sólo lo admiten las Administraciones Tributarias cuando se penetra un nuevo mercado, lo cual incluye el lanzamiento de nuevos productos. Para que las Administraciones acepten el menor precio que se utiliza en la estrategia de penetración, se hace necesario documentar cual es el beneficio que se espera obtener.
Por ello, por lo general los costos de una estrategia de penetración deben ser asumidos por la parte que recibirá los beneficios, requiriéndose en la mayoría de los casos que también haya una posibilidad razonable de que la estrategia reditúe en ingresos razonables, en un plazo razonable. La determinación entre las partes vinculadas de los costos, riesgos y retorno debe efectuarse antes de implementar la estrategia de negocios.
El Régimen de Transparencia Fiscal Internacional
Los denominados “Paraísos Fiscales” han sido especialmente objeto de debate internacional, ya que las Administraciones Tributarias de países de alta tributación consideran que las jurisdicciones de baja o nula tributación han generado una competencia tributaria perjudicial para sus Estados. Esta competencia, según las Administraciones no está exclusivamente ceñida a la falta total o parcial de tributación, sino a un marco regulatorio que contribuye a la falta de transparencia en las actividades económicas y a la ausencia de intercambios de información tributaria con otros países que permita un adecuado control de las obligaciones fiscales, entre otros factores.
Por lo anterior, en los últimos 10 años han proliferado la emisión de reportes o “Listas Negras” de “Paraísos Fiscales” respecto de los cuales se pretende la modificación de sus legislaciones y sistemas fiscales que permitan un trato fiscal mas equilibrado a nivel mundial.
En términos generales, se entiende por “Paraíso Fiscal” a un país que aplica una baja o nula tasa de impuesto sobre todas o algunas categorías de ingreso y ofrece cierto nivel de secreto bancario o comercial. A grandes rasgos, pueden distinguirse tres (3) tipos de jurisdicciones o actividades de baja imposición: Los “Paraísos Fiscales”, las zonas de baja imposición comprendidas en países de alta tributación y la falta de imposición a determinado tipo de entidades o vehículos que realicen ciertas actividades.
El Régimen de Transparencia Fiscal Internacional tiene como finalidad evitar los efectos que se producen, en un mercado de capitales liberalizado, cuando sujetos residentes en países con Sistemas Tributarios convencionales colocan sus capitales en sociedades residentes en territorios de baja tributación, por motivos exclusivamente fiscales, para evitar la imputación en sus bases imponibles de rentas generadas por esos capitales.
Consiste en obligar a los residentes de un país, a incluir en su base imponible las rentas que obtengan por inversiones hechas en jurisdicciones de baja imposición fiscal. En atención a esto, las Administraciones Tributarias exigen a sus contribuyentes la presentación de declaraciones informativas que permitan conocer de forma transparente las inversiones y operaciones que los mismos mantienen en las Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal.
Por lo antes expuesto, las Multinacionales deben prestar especial atención a aquellas operaciones e inversiones que realicen en Jurisdicciones de Baja Imposición fiscal, los cuales deberán ser verificadas en atención a la legislación tributaria de cada geografía donde realicen operaciones.
Convenios Para Evitar la Doble Tributación Internacional
"Existe doble tributación internacional en sentido amplio o económico, cuando el mismo o semejante impuesto es percibido por varios Estados en virtud de un mismo presupuesto de hecho y para un mismo período de tiempo. Cuando se añade "de la misma persona" (identidad de sujeto), se obtiene el concepto en sentido estricto".
Hoy en día, la tendencia mundial en materia de Impuesto Sobre la Renta y a los Impuestos al Patrimonio, está orientada a facilitar y favorecer la inversión y el comercio internacional.
Es política de los Estados incentivar las exportaciones, así como estimular las inversiones de sus contribuyentes en otros países, ya que, eventualmente, estos generarán mayor riqueza en la medida que desarrollen sus actividades extra fronteras.
Este por ser un proceso de globalización indetenible, ha hecho que las Administraciones Tributarias de los países están conscientes que el comercio internacional puede ser fuente de evasión y fraude fiscales, toda vez que, en ocasiones, resulta difícil, por no decir imposible, acceder a los libros y documentos que respaldan determinado negocio cuando estos se encuentran más allá de las fronteras del domicilio del contribuyente.
De allí, que los distintos países suscriban tratados internacionales que aspiran tutelar los dos aspectos citados en los párrafos anteriores: por una parte, que los contribuyentes quienes realicen negocios o efectúen inversiones en otros países, no sean castigados a través de la doble tributación, es decir, a pagar los impuestos en el país donde se realiza la inversión además de aquellos tributos que el contribuyente ha de pagar en el país donde se encuentra su domicilio fiscal; por la otra, que las Administraciones Tributarias de los estados contratantes tengan acceso a la información requerida para detectar la evasión y el fraude fiscal que se produzca en virtud de negocios o inversiones realizados fuera del domicilio fiscal del contribuyente.
Siendo un elemento clave en la Planificación Fiscal Internacional, al momento de realizar operaciones internacionales las empresas deben conocer y aplicar con acertividad, todos aquellos elementos contenidos en los tratados para evitar la doble tributación que le permitan efectivamente racionalizar sus cargas tributarias cubriendo en todo momento la seguridad jurídica que debe acompañar al negocio.
El Desconocimiento de la Forma Jurídica
La doctrina de la desestimación de la personalidad jurídica societaria o levantamiento del velo corporativo (disregard of the legal entity) ha prosperado en jurisdicciones de muy diversa tradición, para ser hoy en día uno de los mecanismos más importantes de control de la legalidad de los actos de empresa. En materia tributaria, la mayoría de los países consideran dentro de su legislación la aplicación de artículos tendientes a desconocer la adopción de formas y procedimientos jurídicos ajustados a derecho que pudieran ser utilizados como medio para eludir las prohibiciones legales fiscales que de otro modo aplicarían.
En atención a lo anterior, la doctrina del disregard of te legal entity, se aplica de manera excepcional siempre en resguardo del principio de seguridad jurídica que debe prevalecer en todo proceso judicial. Es por ello que los planificadores fiscales, deberán poner especial atención a las estructuras propuestas a las organizaciones, a fin de evitar el abuso de formas que podrían al momento de una fiscalización resultar en elementos de conexión subjetiva por parte de los entes reguladores que podrían poner en riesgo monetario y de imagen las estrategias adoptadas tras la constatación de la existencia de un abuso de personificación integrado en o conexo con aquel acto jurídico.
Prácticas Comunes de Planificación Fiscal Internacional Reguladas a Través de Normas Antiabuso:
Las normas antiabuso se encuentran contenidas en las legislaciones tributarias internas y en los Convenios para Evitar la Doble Tributación y sirven a las autoridades fiscales como mecanismos de límites y control que se imponen a los contribuyentes, asegurando a los Estados la correcta aplicación de su ordenamiento jurídico fiscal y evitar prácticas evasivas del pago de impuestos.
Dentro de las prácticas más comunes reguladas a través de normas antiabusos tenemos:
Treaty Shopping: Cuando un sujeto pasivo se beneficia de disposiciones de un Convenio entre Estados de los cuales aquél no es residente.
Repartos de Dividendos y Rentas Presuntas.
Rule Shopping: Cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria tiene derecho a la aplicación de las normas convencionales (internas o de un Tratado), pero realiza un comportamiento para beneficiarse de una norma menos onerosa.
Vehículos de Planificación en Países Offshore: Actualmente, la mayoría de los países tienen normas tendientes a limitar los beneficios derivados de la utilización de estas jurisdicciones.
Thin Capitalization: Cuando existe la capitalización delgada de intereses entre partes vinculadas.
T
raslados de Bases Imponibles y Operaciones Relacionadas con la Sub Capitalización de Empresas.
En atención a lo expuesto en este material, toda estrategia de negocio internacional donde se ejecutan actividades y operaciones entre vinculadas domiciliadas en distintas jurisdicciones, debe sustentarse en un propósito de negocio (fin económico) que asegure a todo planificador fiscal la optimización de los costos fiscales de la estrategia, teniendo en cuenta las características del ordenamiento jurídico aplicable en las geografías donde se desempeña la organización.
Bibliografía:
Asociación Venezolana de Derecho Financiero. X Aniversario. Precios de Transferencia en Venezuela – Una Visión Global. Editorial Thamher, C.A. Año 2004.
Crónica Tributaria nº 96 (2000), pp. 123-147. La Transparencia Fiscal Internacional: Protocolos para su Aplicación. Rodríguez, José Antonio - Catedrático de Hacienda Pública. Universidad Complutense de Madrid Y Rubio, Juan José - Catedrático de Hacienda Pública. Universidad de Castilla-La Mancha.
Suplemento Novedades Fiscales. Espacio Tribuna Fiscal. Reflexiones Acerca de los Paraísos Fiscales. Andrés Edelstein y Gustavo Wunder Miembros de Pricewaterhouse Coopers Internacional Tax Services.
Revista Dinero. No. 193.Acuerdos Para Evitar la Doble Tributación y la Evasión Fiscal. Juan Antonio Golla Amodio.
La Doctrina del Levantamiento del Velo de las Personas Jurídicas. Magali Perretti de Parada.
Instituto Avanzado de Finanzas. Taller de Planificación Fiscal del 26-11-2007. Material Sobre Planificación Fiscal Internacional. Oscar Moreán.
Clase sobre Rule y Treaty Shopping
Rule y Treaty Shopping
